“固定資產(chǎn)”是不是法律概念

 一、前言

2020年5月26日，中國銀保監(jiān)會(huì)制定了《融資租賃公司監(jiān)督管理暫行辦法》。該辦法第七條規(guī)定：“適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)，另有規(guī)定的除外”。這一條款，立即引發(fā)了融資租賃界、法律界專業(yè)人士的廣泛爭議。

由于這一規(guī)定限制了融資租賃行業(yè)的業(yè)務(wù)拓展空間，各方看法各異，但有一點(diǎn)卻比較一致，即普遍認(rèn)為：“固定資產(chǎn)”是一個(gè)會(huì)計(jì)概念，并非法律概念。

為了理清各種紛爭，本文我們就對這個(gè)所謂“固定資產(chǎn)”仔細(xì)理一理。

 二、“固定資產(chǎn)”源自何處

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（簡稱“準(zhǔn)則”），是為有關(guān)固定資產(chǎn)的最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！稖?zhǔn)則》用了四個(gè)條款，來描述“固定資產(chǎn)”的確認(rèn)規(guī)則。

首先，《準(zhǔn)則》描述了作為“固定資產(chǎn)”的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備的兩個(gè)基本特征。

《準(zhǔn)則》第三條：“固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：
（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；
（二）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量?！?br/>
其次，將兩種特殊情況，排除在“固定資產(chǎn)”之外 。

《準(zhǔn)則》第二條：“下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：
（一）作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。
（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》?！?br/>
再次，描述了在會(huì)計(jì)上，確認(rèn)為資產(chǎn)通常都必須具備的兩個(gè)條件。

《準(zhǔn)則》第四條：“固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：
（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?！?br/>
最后，描述的是，一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)被確認(rèn)為數(shù)項(xiàng)“固定資產(chǎn)”的特殊情況。

《準(zhǔn)則》第五條：“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)?！?br/>
 三、轉(zhuǎn)用會(huì)計(jì)視角，認(rèn)知“固定資產(chǎn)”

作為法律從業(yè)人員，普遍將財(cái)產(chǎn)劃分為：動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；動(dòng)產(chǎn)再劃分為：一般動(dòng)產(chǎn)和特殊動(dòng)產(chǎn)。

法律專業(yè)人士與會(huì)計(jì)專業(yè)人士，在思維方式上，看待問題的角度上，是存在差別的。如果要更好理解“固定資產(chǎn)”這一概念，法律人有必要轉(zhuǎn)換一下思維方式。

下面舉一個(gè)例子，以使法律人完成思維方式的轉(zhuǎn)換。

例：A房地產(chǎn)公司，為了開發(fā)房產(chǎn)，向政府部門取得B地塊，并購進(jìn)建筑材料，進(jìn)行開發(fā)。此時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)公司，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將B地塊和建筑材料，都作為存貨進(jìn)行核算。不久，房產(chǎn)開發(fā)完成，建成C房產(chǎn)。此時(shí)，建成的C房產(chǎn)和其所占用B地塊，成為開發(fā)產(chǎn)品，仍作為存貨核算。

假定市場行情不利，C房產(chǎn)沒有賣出去。A房地產(chǎn)公司，決定將C房產(chǎn)先自用作為辦公樓。那這時(shí)，A房地產(chǎn)公司按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就要將C房產(chǎn)要作為固定資產(chǎn)核算，而C房產(chǎn)占用的B地塊，要作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

后來，A房地產(chǎn)公司認(rèn)為，C房產(chǎn)自用過于浪費(fèi)，想出租一半。出租出去的一半C房產(chǎn)和一半的B地塊，兩者一起都作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算；而剩余A自用的一半C房產(chǎn)和另一半的B地塊，仍分別作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算。

后來，出租期限屆滿，不再續(xù)租。A房地產(chǎn)公司決定不再自用一半C房產(chǎn)，決定整體出售C房產(chǎn)。這時(shí)，A房地產(chǎn)公司原自用的一半C房產(chǎn)及一半的B地塊，再轉(zhuǎn)回存貨核算；原出租的一半C房產(chǎn)及一半的B地塊，也一起轉(zhuǎn)作存貨進(jìn)行核算；直至整體出售完成（假定以上做法都符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。

通過這個(gè)例子，可以看出，法律人劃分的動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，是一種客觀狀態(tài)，不以任何人的意志為轉(zhuǎn)移，通俗的說即“某物是動(dòng)產(chǎn)，永遠(yuǎn)都是，除非修改物權(quán)法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)”；而“固定資產(chǎn)”，完全是一種主觀認(rèn)知，通俗的說即“公司把某物視為固定資產(chǎn)，也可以視為其他類型資產(chǎn)，根據(jù)用途具體而定”。

從這個(gè)角度看， “固定資產(chǎn)”的確不適合作為法律概念，它只是一種角色，并不是一個(gè)具體的物，無法特定化。而且它可以在各種資產(chǎn)核算形式之間，反復(fù)切換，全憑會(huì)計(jì)主體主觀臆斷，當(dāng)然也要在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行主觀切換。

 四、“固定資產(chǎn)”是不是法律概念

財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，依照《立法法》，其效力等級應(yīng)當(dāng)屬于部門規(guī)章，因?yàn)樨?cái)政部屬于中央人民政府—國務(wù)院的組成部門。部門規(guī)章對“固定資產(chǎn)”這個(gè)詞，不僅使用，而且作出了界定。

因此，從法制宏觀角度看，“固定資產(chǎn)”算作法律概念，也并無不妥。如果從微觀角度看，“固定資產(chǎn)”屬于會(huì)計(jì)學(xué)概念，也當(dāng)毫無爭議。所以，爭議這個(gè)概念的最終歸屬，并無意義，也沒有解決爭議本身。因?yàn)闋幾h的核心不在于此。

 五、爭議焦點(diǎn)

在法律和會(huì)計(jì)領(lǐng)域，同時(shí)使用“固定資產(chǎn)”這個(gè)詞，并不沖突。那么《辦法》為何會(huì)引發(fā)廣泛爭議呢？問題出在兩個(gè)不同領(lǐng)域，如何正確使用這個(gè)概念。

當(dāng)客觀認(rèn)識(shí)“固定資產(chǎn)”這個(gè)概念后，會(huì)發(fā)現(xiàn)《辦法》第七條規(guī)定：“適用于融資租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)，另有規(guī)定的除外”，起碼存在表述不當(dāng)?shù)膯栴}。

如果改為“適用于融資租賃交易的租賃物為承租人按照固定資產(chǎn)進(jìn)行核算的財(cái)產(chǎn)，另有規(guī)定的除外”，或許不會(huì)引發(fā)如此大的爭議。這種改法，也或許是該《辦法》的原立法本意，只是表述不當(dāng)。

但即使如上所述，限定租賃物為承租人按照固定資產(chǎn)進(jìn)行核算的財(cái)產(chǎn)，也有不妥。“固定資產(chǎn)”，是一種會(huì)計(jì)主體基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的主觀認(rèn)知或判斷，主觀性決定了其不穩(wěn)定性。

從前述例子中，也可以看到房地產(chǎn)公司開發(fā)的房產(chǎn)，核算資產(chǎn)種類幾經(jīng)變化，從“存貨”變?yōu)椤肮潭ㄙY產(chǎn)”，又從“固定資產(chǎn)”分一半變?yōu)椤巴顿Y性房地產(chǎn)”，最后全部轉(zhuǎn)為“存貨”出售。

出租人如果以此房產(chǎn)為租賃物，該如何嚴(yán)格遵守《辦法》第七條規(guī)定呢？當(dāng)然，怎么核算的問題，那是承租人的內(nèi)部事務(wù)。如果在合同中約定，承租人在承租期間不能轉(zhuǎn)換租賃物的使用方式或會(huì)計(jì)核算方法，似乎既不可能，也毫無必要。

那么，該如何對融資租賃物的范圍作出界定，以及立法上是否有必要對租賃物的范圍作出界定，這將是另一個(gè)需要探討的專題。

 六、結(jié)論

“固定資產(chǎn)”這個(gè)詞，從宏觀上來講應(yīng)當(dāng)也算是個(gè)法律概念；從微觀上來講，的確是個(gè)不折不扣的會(huì)計(jì)概念。但《辦法》第七條的確存在使用不當(dāng)。

《辦法》第七條，首先存在表述不當(dāng)?shù)膯栴}；其次即使表述得當(dāng)，那么用會(huì)計(jì)核算資產(chǎn)種類的方式，界定融資租賃物的范圍，也非常缺乏實(shí)務(wù)操作性，執(zhí)行當(dāng)中會(huì)引發(fā)大量無解的難題。

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